国际避税筹划方法

来源: | 发布时间:2020-09-01 23:09

  在税收领域,避税具有普遍性意义,特别是当税收的征纳关系跨越了国界时,这类活动的意义就显得更为突出。因此,研究国际避税的起因及方法,便具有重要的意义。

  国际避税是指跨国纳税义务人为维护和实现其最大经济利益和业务,利用国与国之间的税收方面的差异躲避其应履行国际税收义务的经济现象和经济活动。

  国际避税与国际逃税之间并没有绝对的界限,两者都属于跨国纳税人减轻税负的行为,其动机和结果是一样的。但一般说来,国际避税通常是指跨国纳税人利用各国税法规定的差异,以种种合法手段将纳税义务减至最低限度的行为。国际逃税(亦指国际偷漏税)通常是指跨国纳税人利用国际税收管理合作的困难和漏洞,以种种非法手段逃避或减轻纳税义务的行为。因此,在西方经济学界看来,两者的重要区别在于,后者属违法行为,前者则不属违法行为。

  造成国际避税的客观原因,多是由国家间税制规定和税负轻重的差异所引起的。具体可归纳为以下几个方面:一、税收管辖权约束规范的差异。如前所述,税收管辖权包括三种不同的表现形式:收入来源地税收管辖权、居民税收管辖权和公民税收管辖权。在约束税收管辖权行使范围的诸种规范中,除了公民身份的认定有公认的标准,即以其是否拥有某国国籍来判定之外,对收入来源地和居民身份的认定,各国均有自己的规定。这种规定的差异便有可能被跨国纳税人利用,作为其在国际间避税的途径。譬如,在判定一笔所得是否来源于本国境内的问题上,各国采用的标准就不统一,有的以劳务提供地为准,有的以合同的签订地为准,还有的以权利的使用地为准。这样一束,跨国纳税人便可利用这些标准的差异,使自己的收入变为来源于其他国家境内的收入,从而避开本国收入来源地税收管辖权的管辖。再如,在居民身份的判定问题上,各国采用的标准也不统一,如对法人居民,有的以注册登记地为准,有的以总机构或实际管理机构为准。如果一家跨国公司要逃避有关国家居民税收管辖权的管辖,它就可以在采用总机构标准的国家登记注册,而将公司的管理机构设在采用登记注册地标准的国家。于是,这个跨国公司因不具备任何一国居民公司的身份地位,而无需承担任何一国的无限纳税义务。

  二、税率的差异。税率是税收负担轻重的标志,各国的所得税制度沂采用的税率一般多为超额累进税率,但也有采用比例税率的。至于税率水平的高低,应税所得级距的大小,各国的规定就更是差别很大了。这样一来,当一个国家的税率较其他国家的税率为低时,居住在高税率国家的跨国纳税人就会设法将其收入转移到这个国家去,以获得低税待遇,逃避原所在国家的高额税负。当一个国家采用比例税率,其他国家采用累进税率时,即使后者的最高税率较前者为高,也有可能实际税负较前者为轻。这又为跨国纳税人避税提供了条件。

  三、税基的差异。所得税中的税基就是应税所得。众所周知,从总所得到应税所得,要经过一系列的4J除。这在各国是一样的。但对于哪些项目可以扣除,具体到一个项目又可扣除多少,各国的规定则不尽相同。一般说来,扣除越多,税基越小。反之,则越大。 在税率既定的条件下,税负的轻重就决定于税基的大小。各国税法在税基上的不同规定,意味着跨国纳税人的某项所得在一国不能扣除或扣除较少,而在另一国却可能获得扣除或扣除较多的待遇。这又为跨国纳税人避税提供了机会。

  除此之外,税制中其他方面规定的差异,如国与国之间采用的免除国际重复课税方法的不同,具体的征收管理制度方法的不同等等,也是引起跨国纳税人避税的客观原因。

  跨国纳税人躲避国际纳税义务与国内纳税人躲避国内纳税义务有较大的不同。一般说来,国际税收所涉及的纳税人多是指在两个或两个以上的国家获取收入,并在这些国家同时负有纳税义务的法人和自然人,或者纳税人虽然没有在两个或两个以上国家获得收入,但都在这些国家负有纳税义务的法人和自然人。例如,北京恒达公司在中国大陆从事生产经营活动的同时,也在荷兰创办一家公司,并同时在中国大陆和荷兰获得收入,按照中国和荷兰法律规定,北京恒达公司具有双重纳税义务,它既要在中国大陆依中国税法规定纳税,也要根据荷兰税法规定向荷兰政府纳税。这里存在这样的问题,即恒达公司在中国政府和荷兰政府履行纳税义务时,怎样确定它的应税金额。这个问题的存在,是造成国际双 重征税的根源,同时也为国际避税奠定了基础。通常认为,纳税人只有在两个或两个以上国家获得收入,才会承担这些国家的纳税义务,从而成为国际税收所涉及的纳税人。但在相当一些情况下,以一个国家获取收入的个人或法人,也会因其经济利益或经营活动涉及到两个或两个以上的国家,导致其对两个国家均负有纳税义务。如美国税法规定,凡属美国公民,无论居住在哪一国,都必须对其来自世界各地的收入向美国政府纳税,这就是所谓居民管辖权。世界绝大多数国家不仅使用居民(公民)管辖权理论行使税收权力,而又同时使用地域管辖权理论行使税收管辖权,即凡是来自本土的收入都必须向所在地政府纳税,而不论您是哪国公民或居民。由于缺少国际范围的税收管理体制的协调,尤其考虑到世界各国的单边措施和双边税收协定中减免措施,导致了世界各国税收千差万别。一方面,税收管辖权理论导致国际重复征税严重;另一方面,千差万别的税收漏洞,无不刺激纳税人巧妙利用,所以通过避税来减轻纳税义务,既有必要(税负太重)又有可能(税制千 差万别)。

  跨国纳税人在如此激烈角逐的国际市场上要立于不败之地,绝非易事,必须全方位地增强经济实力,一方面从内部因素入手,另一方面尽量减轻税收负担。跨国纳税人要乞灵于各种合理的避税方式。

  在国际税收的实践中,跨国纳税人的避税方法变招百出,防不胜防,谁对有关国家的税法研究得越细,方法也就越多,并又愈来愈具隐蔽性。不论其招数百端,究其根本是纳税人或征税对象的来源是否能在不同国家税收管辖权范围之间得到转移为宗旨。纳税人无外乎是指法人和个人,按税收管辖权不同又可确定为公民或居民,这里统称人的因素;征税对象也就是指资金投放、劳务付出,或货物交换而产生的收益或所得,这里统称为物的因素。两者的运动将会形成避税的方法。

  人的流动避税筹划法

  以人员流动的方法躲避跨国纳税的内容十分广泛,并不仅仅限于自然人或法人的国内迁移,也包括国内纳税人身份的改变,换句话说,一个人在一国中设法变更其居民身份的方向和避免成为居民的作法,也属于人员流动。如果这种流动主观意图是避税的话,那么,也属于人员流动避税筹划法。

  人的流动避税筹划法具体表现在居所迁移避税筹划法,即跨国纳税人基于避税目的,而将其居所在国际间进行迁移。通过迁移居所而改变居民身份,逃避所在国行使居民税收管辖权。

  跨国纳税人之所以要利用居所的迁移来逃避纳税义务,除了各国税负水平高低不等之外,各国行使不同的税收管辖权以及行使居民税收管辖权的国家,多以课税主体即纳税人在本国有无永久性或习惯性住所,作为其行使居民税收管辖权的依据,则是更为直接的原因。例如,将居所从高税国向低税国迁移,以后者居民身份纳税,从而减轻原应负担的纳税义务;将居所从行使居民税收管辖权国家向行使收入来源地税收管辖权的国家迁移,以后者居民身份而仅就其来源或存在于行使收入来源地税收管辖权国家境内的收入或财产纳税,从而逃避原应对行使居民税收管辖权国家所承担的纳税义务;通过不断变更居所,躲避居民身份,而避免在任何国家以居民身份承担无限纳税义务;通过常年在国际间流动,在任何一国停留都不超过非居民纳税起点时间,而逃避几乎所有的纳税义务。

  居所迁移避税筹划法具体可分为个人居所迁移避税筹划法和公司法人居所迁移避税筹划法。

  个人居所迁移避税筹划法

  许多国家把拥有住所并在该国居住一定时间以上的人确定为纳税义务人。因此,以各种方式避免使自己成为某一国居民,便成为躲避税负的关键。由于各国对居民身份标准不一样,有的以居住期超过三个月、半年或一年为标准的,也有以拥有永久性住宅为标准的。这些不同的标准之间往往存在漏洞,使一些跨国纳税人自由地游离子各国之间,确保自己不成为任何一个国家的居民。目前一些国家为了防止跨国避税而以税收条约进行限制,即使如此,跨国纳税人仍可借某些其他手段和方法躲避纳税义务。例如,纳税人可以在一较长的时间内流动作业,在不同国家,不同旅馆从事不超过规定期限的活动,也可以利用短期纳税人的身份享受所在地给予的税收优惠,纳税人甚至可以住在船上或游艇上,避免居所对他的纳税。

  除此之外,纳税人还可以通过迁移居所的方法躲避或减轻纳税义务。例如,居住在高税区的国家可以设法迁移到低税区的国家,以减轻所得税、遗产税和财产税等直接税。这种出于避税目的的迁移常常被视为“纯粹”移民,逃避重税负也是各国允许的。

  采用居所迁移的多为两类人:一是已经离退休的纳税人,这些人从原来高税区迁移到低税区以便获取在支付退休金税收和财产、遗产税收方面的好处(如搬到避税区或自由贸易区、经济开发区以及特区等)。另一类是在某一国居住而在另一国工作(如在日本居住,在新加坡工作等),以躲避高税负的压迫。从总的情况讲,以迁移居住地的方式躲避所得税的方式不会涉及到过多的法律问题,只要纳税人具备一定的手续即可。而赠予税和遗产税的有效躲避则需要一些技术和法律知识。例如,向在避税地或自由港的公司转移赠予财产和遗产,然后,再以避税地或自由港公司的名义实现赠予和遗留。

  以居所迁移或移民方式实现避税的居民必须使自己成为,至少在名义上、形式上成为“真正”的移民,避免给政府一个虚假移民或部分迁移的印象。虚假移民是指纳税人为获取某些收入和某些税收上的好处,而进行的短期移民(例如迁移时间只有几个月或一二年)。对这种旨在躲避纳税义务的移民,许多国家都有一些相应的措施。如荷兰政府明确规定凡个人放弃荷兰居所而移民国外,并在一年内未在国外设置住所而回荷兰的居民应属荷兰公民,在此期间发生的一切收入一律按荷兰税法纳税。其他国家虽在具体规定上与荷兰有所不同,但其基本出发点是保持一致的。因此,跨国避税必须防止短期移民或虚假移民。所谓部分迁移是指未实现完全迁移,仍然与原居住国保留某些社会经济关系。例如,在原居 住国仍保留住所、保留银行账号、参与某些社会经济活动等。这些不彻底地迁移往往为政府留下课征的口实,使避税破产,甚至,偷鸡不着蚀把米,冒双重纳税的风险。

  当个人被派到它国从事临时性工作时,常常可以享受某些优惠税收待遇。提供这些优惠的国家往往是根据这些被派出个人具有的临时性和非居住性决定优惠内容。有些国家对临时性和非居住性的确定是以这些人员在这些国家逗留的时间长短为标准的,有些则是以是否有固定的居所为标准的。各国对临时入境者和非居民提供的税收优惠很多,免税项目亦占很大比重,如美国政府规定,凡外来者在美国居住期不超过三个月的,对其所获的收入免征。又如巴基斯坦规定,凡在巴基斯坦居住期限少于九个月者一律免征其有关收入所得税。此外,还有一些国家对未有本国正式居民或公民身份的人一概称为“临时入境者”,这些人被确认为“完全”的公民或居民之前一概不负纳税义务。比如美国对居民实行绿卡制,未获得绿卡的均为“临时入境者”,美国税法对“临时入境者”并未规定任何纳税义务。所以凡以“临时入境者”身份进入美国境内的外国人可以不需对其在美国获得的收入纳税。

  公司法人居所迁移避税筹划法

  在论述此小节内容之前,先叙述一下世界各国对于公司法人公民身份和居民身份的确定标准以及依据此标准而存在的避税可能。读者只有了解了确定标准及可能性之后,才能更确切地理解此种避税筹划法的运作。

  ●法人公民公司纳税人(一)确定标准公民公司也可称为国籍公司,它是各国企业经济活动的国际化和为之行使税收公民管辖权的需要,而将公民的概念外延扩大成了公司。

  对公民公司纳税人的确定标准是:凡是根据本国有关法律组建并注册的公司均为纳税人。

  当一国同时行使税收公民与居民管辖权时,公民公司同于居民公司。

  (二)避税可能它同个人公民纳税人一样,属从人征税,具有“无限纳税义务”。则上述个人居所迁移避税筹划法也适用于此。

  ●法人居民公司纳税人(一)确定标准法律标准:即对凡是按照本国法律组建并登记注册的公司规定为本国居民公司。法律标准又称组建地标准或注册地标准。

  总机构标准:即以一个公司的总管理机构,如总公司、总部是否设在本国境内为判定标准。如果一个公司总机构在本国境内,即为本国居民公司。

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